La condotta di colui che nelle dichiarazioni infedeli indichi elementi attivi inferiori a quelli reali è punibile solo laddove l’ammontare dell’imposta evasa sia superiore, per ogni anno e per ognuna delle singole imposte, ad euro 150.000,00 e che il totale degli elementi attivi così sottratti all’imposizione sia superiore, in relazione a ciascun anno, al 10% del totale degli elementi attivi reali o sia comunque superiore ad euro 3.000.000,00.
La Suprema Corte di Cassazione con la sentenza numero 42744/2016, depositata il 10 ottobre u.s., si è pronunciata in materia di reati tributari, con particolare riferimento alla fattispecie delittuosa denominata Dichiarazione Infedele”, contemplata dall’articolo 4, d.lgs. numero 74/2000. Il caso. Il Tribunale di Monza confermava, in sede di appello cautelare, il provvedimento emesso dal GIP in sede con il quale veniva rigettata la richiesta di dissequestro parziale presentata dal difensore di un soggetto, titolare generale di una società avente in gestione l’Autodromo di Monza, relativamente a beni già posti in sequestro preventivo disposto dallo stesso GIP nell’ambito di indagini riguardanti il predetto ed un altro soggetto, a sua volta presidente della società sino al 2010. I due prevenuti venivano accusati del reato di cui all’articolo 4 del d.lgs. numero 74/2000, in relazione agli anni d’imposta 2008, 2009, 2010 e 2011, per avere nelle dichiarazioni d’imposta indicato elementi attivi in misura sensibilmente inferiore a quelli reali, sottraendo, in tal modo, all’imposizione sul valore aggiunto i relativi considerevoli importi. Più segnatamente, la pubblica accusa contesta all’istante di aver omesso l’indicazione quali poste attive del controvalore dei biglietti offerti in omaggio in misura superiore alla quota esente pari al 5% della capienza dei singoli settori destinati al pubblico per la partecipazione agli eventi sportivi svoltisi nel predetto Autodromo, in tal modo sottraendo i predetti importi all’imposizione indiretta. Propone ricorso per cassazione il direttore generale, deducendo in primo luogo la carenza del fumus commissi delicti , poichè l’esistenza della fattispecie di cui all’articolo 4 del d.lgs. numero 74/2000 richiede che in sede di dichiarazione dei redditi siano indicati elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, mentre nel caso di specie il ricorrente si sarebbe limitato a non indicare un valore meramente figurativo costituito dall’ammontare ipotetico del prezzo dei biglietti offerti in omaggio oltre il limite di franchigia del 5% dei posti disponibili. Si tratterebbe, quindi, dell’omessa indicazione di elementi meramente virtuali. Reati fiscali. La Terza Sezione Penale della Corte di Cassazione accoglie le doglianze difensive. Gli Ermellini rappresentano che per effetto della novella legislativa intervenuta in materia di ad opera del d.lgs. numero 158/2015, la condotta di chi nelle dichiarazioni infedeli indichi elementi attivi inferiori a quelli reali è punibile solo laddove l’ammontare dell’imposta evasa sia superiore, per ogni anno e per ognuna delle singole imposte, ad euro 150.000,00 e che il totale degli elementi attivi così sottratti all’imposizione sia superiore, in relazione a ciascun anno, al 10% del totale degli elementi attivi reali o sia comunque superiore ad euro 3.000.000,00. La precedente cornice normativa prevedeva, invece, quale soglia di punibilità della condotta la somma di euro 2.000.000,00, superata la quale si poteva prescindere da qualunque valutazione percentuale degli elementi attivi sottratti ad imposizione. Ebbene, nel caso di specie, il Tribunale di Monza pone alla base del proprio provvedimento solo il superamento della soglia pari ad euro 2.000.000,00, ma nulla indica in ordine all’incidenza percentuale degli elementi attivi sulle omesse dichiarazioni. Tanto rilevato, in ragione del doveroso scrutinio della sussistenza del fumus commissi delicti per la valutazione di legittimità del sequestro posto in essere, stante l’intervenuto innalzamento della soglia di punibilità ad euro 3.000.000,00 nella fattispecie de qua non superata , si rende necessaria la ricerca e l’argomentazione di elementi idonei a far ritenere che l’ammontare delle somme sottratte a tassazione sia comunque superiore al 10% dell’intero coacervo degli elementi attivi imponibili. Per tali motivi, la Corte di Cassazione annulla l’impugnata ordinanza e rinvia al Tribunale di Monza per nuovo esame.
Corte di Cassazione, sez. III Penale, sentenza 20 novembre 2015 - 10 ottobre 2016, n. 42744 Presidente Fiale – Relatore Gentili Ritenuto in fatto Il Tribunale di Monza ha confermato, in sede di appello, il provvedimento col quale il Gip di tale sede giudiziaria aveva rigettato la richiesta di dissequestro parziale presentata da F.E. , nella qualità di direttore generale della Sias Spa, società che ha in gestione l’ OMISSIS , dei beni già oggetto del provvedimento di sequestro preventivo adottato dal citato Gip in data 9 luglio 2014 nel corso delle indagini a carico del F. e di tale V.C. , a sua volta Presidente della Sias sino al 22 ottobre 2010, ed aventi ad oggetto la commissione da parte dei predetti del reato di cui agli artt. 110, 81, cpv, cod. pen. e 4 del dlgs n. 74 del 2000 relativamente agli anni di imposta 2008 e 2009 e 48, 81, cpv., cod. pen. e 4 del dlgs n. 74 del 2000, relativamente agli anni di imposta 2010 e 2011, contestati a carico del solo F. , per avere nelle dichiarazioni d’imposta relative ai predetti anni indicato elementi attivi in misura sensibilmente inferiore a quelli reali, sottraendo, pertanto alla imposizione sul valore aggiunto i relativi considerevoli importi. In estrema sintesi si è attribuito al prevenuto di avere omesso di indicare quali poste attive nelle dichiarazioni fiscali presentate negli anni indicati il controvalore dei biglietti offerti in omaggio in misura superiore alla quota esente pari al 5% della capienza dei singoli settori destinati al pubblico per la partecipazione agli eventi sportivi svoltisi nel predetto OMISSIS , in tal modo sottraendo i predetti importi alla imposizione indiretta. Ha proposto ricorso per cassazione il F. , deducendo, in primo luogo, sotto il profilo della carenza del fumus commissi delicti la possibilità di qualificare la condotta posta in essere come violazione dell’art. 4 del dlgs n. 74 del 2000, posto che la stessa richiede per la sua esistenza che siano indicati in sede di dichiarazione dei redditi elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, laddove il ricorrente si sarebbe, invece, limitato a non indicare un valore meramente figurativo costituito dall’ammontare dell’ipotetico prezzo, evidentemente non percepito, dei biglietti offerti in omaggio oltre il limite di franchigia del 5% dei posti disponibili ad avviso del ricorrente la omessa indicazione di elementi meramente virtuali non integrerebbe la fattispecie a lui contestata. Quale secondo motivo di impugnazione il ricorrente ha dedotto la erroneità, sotto il profilo della violazione di legge, del criterio adottato per la determinazione dell’entità delle entrate figurative omesse, contestando il criterio del controvalore dei biglietti ed indicando quale criterio valido quello di cui agli artt. 3, comma 3, e 13, comma 2, lettera c , del dPR n. 633 del 1972 costituito dal valore delle spese sostenute dalla Sias per la erogazione del servizio reso in favore degli spettatori non paganti. In via ulteriormente gradata il ricorrente ha dedotto, la mancata applicazione dell’art. 7, comma 2, del dlgs n. 74 del 2000, il quale prevede una soglia di tolleranza del 10% fra le valutazioni estimative contenute nelle dichiarazioni e le somme corrette, dovendo ritenersi che la quantificazione degli elementi attivi da indicare in dichiarazione operata da parte della Guardia di finanza, ancorché frutto di un calcolo matematico, sia l’espressione di una valutazione discrezionale nella scelta degli elementi da prendere in considerazione ai fini delle predette operazioni matematiche. Considerato in diritto Il ricorso è fondato e lo stesso, pertanto, va accolto, secondo le considerazioni che seguono. Osserva, infatti, la Corte che deve preliminarmente scrutinarsi la eventuale incidenza in ordine alla presente fattispecie della intervenuta modifica all’art. 4 del dlgs n. 74 del 2000 per effetto della entrata in vigore della disciplina sopravvenuta, introdotta tramite il dlgs n. 158 del 2015. Premesso, infatti, che il sequestro preventivo eseguito in danno dell’attuale ricorrente è stato adottato a seguito della contestazione provvisoria elevata nei suoi confronti ed avente ad oggetto, appunto, la violazione dell’art. 4 del dlgs n. 74 del 2000, per avere egli, in qualità di Direttore generale della Sias Spa, società che gestisce l’ OMISSIS ed organizza le manifestazioni sportive che ivi si svolgono, con più azioni esecutive di un medesimo disegno criminoso, al fine di evadere l’IVA indotto il legale rappresentante della detta società ad indicare, nelle dichiarazioni di imposta relative agli anni 2010 e 2011, elementi attivi inferiori a quelli reali per importi, rispettivamente, pari ad Euro 2.224.292,40 ed ad Euro 2.046.372,95, va considerato che, per effetto della ricordata modificazione normativa apportata all’art. 4 del dlgs n. 74 del 2000, la condotta di chi nelle dichiarazioni dei redditi ai fini IVA indichi elementi attivi inferiori a quelli reali è punibile solo in quanto l’ammontare della imposta evasa sia superiore, per ciascun anno e per ognuna della imposte evase, ad Euro 150.000,00 e che l’ammontare degli elementi attivi sottratti alla imposizione sia superiore, relativamente al singolo anno di imposta, al 10% del totale degli elementi attivi reali o sia, comunque, superiore ad Euro 3.000.000,00. Il precedente testo legislativo prevedeva invece quale generale soglia di punibilità della condotta - realizzata la quale si poteva prescindere della incidenza percentuale dell’importo sottratto al calcolo della tassazione rispetto all’intero coacervo degli elementi positivi realizzati nel corso dell’anno di imposta, incidenza richiamata, d’altra parte, sia pure con riferimento alle sole valutazioni estimativa nella medesima percentuale indicata dall’art. 4 del dlgs n. 74 del 2000, anche dall’ora abrogato art. 7 del medesimo dlgs n. 74 - la somma di 2.000.000,00 di Euro. Nel caso che interessa il Tribunale di Milano, di fronte al quale la questione era pervenuta in epoca anteriore alla entrata in vigore della indicata modifica legislativa, ha bensì dato atto che nei due anni cui si riferisce la provvisoria contestazione l’ammontare del valore sottratto al calcolo dell’imposta in ipotesi evasa fosse superiore ad Euro 2.000.000,00 ma nulla ha osservato in ordine alla incidenza percentuale di tale omessa dichiarazione rispetto all’intero valore imponibile. Una siffatta indicazione è, però, ad oggi, stante l’avvenuto innalzamento della soglia di generale punibilità, assolutamente necessaria, ove l’importo sottratto a tassazione sia, come nel caso di specie inferiore ad Euro 3.000.000,00. È pertanto doveroso che - in occasione dello scrutinio della ricorrenza degli elementi per la concessione del sequestro preventivo in relazione alla ipotizzata violazione del ricordato art. 4 del dlgs n. 74 del 2000, nel caso in cui l’ammontare delle somme sottratte alla tassazione sia inferiore ad Euro 3.000.000,00 - siano forniti elementi, sia pure caratterizzati, come suggerito dalla attuale fase cautelare del giudizio, dalla valenza solo indiziaria, tali da far ritenere che detto ammontare delle somme sottratte a tassazione sia comunque superiore al 10% dell’intero coacervo degli elementi attivi imponibili. La circostanza che nell’occasione il Tribunale di Milano non abbia fornito alcun dato indirizzato a permettere la verifica della integrazione di siffatto elemento del reato provvisoriamente contestato comporta inevitabilmente la dichiarazione di annullamento della impugnata ordinanza, con rinvio al medesimo Tribunale che, in diversa composizione personale, riesaminerà la fattispecie onde accertare, nei limiti della attuale cognizione, la ricorrenza del predetto dato, trattandosi di fattore fondamentale ai fini della verifica della sussistenza del fumus commissi delicti . Va, peraltro, precisato che, nell’eseguire la predetta operazione, il Tribunale milanese potrà, correttamente, porre a base del proprio calcolo il controvalore nominale normale dei biglietti di accesso agli impianti dell’ OMISSIS offerti in omaggio relativamente alle manifestazioni sportive ivi organizzati, detratta la quota esente del 5% di essi, secondo la previsione di cui alla normativa di settore. Premesso che una siffatta metodica, essendo riferita a dati obbiettivi cioè il valore normale dei biglietti concessi in omaggio per ciascuno dei settori riservato al pubblico ordinariamente pagante , costituisce una forma di accertamento non di tipo discrezionale valutativo ma di tipo reale dovendosi così escludere la rilevanza nel caso in questione dell’art. 7, comma 2, del dlgs n. 74 del 2000, che, sebbene abrogato, come infra precisato, costituendo norma più favorevole potrebbe essere astrattamente applicabile al caso di specie , va, ulteriormente, ricordato che a tenore dell’art. 3, comma 5, del dPR n. 633 del 1972, non sono considerate prestazioni di servizi, suscettibili di costituire presupposto per l’applicazione della imposta sul valore aggiunto, le prestazioni relative agli spettacoli ed alle manifestazioni sportive rese ai possessori di titoli gratuiti per l’accesso ad esse limitatamente al contingente numerico di tali titoli di favore stabilito nella misura, appunto, del 5% della capienza massima di ogni settore dell’impianto sportivo nel quale si tiene la manifestazione in questione. Dovendosi infatti desumere da quanto sopra che, oltre siffatta quota, la manifestazione sportiva tenutasi nel territorio dello Stato va considerata una prestazione di servizi, suscettibile di costituire, ai sensi dell’art. 1 del citato dPR n. 633 del 1972, presupposto per la imposizione indiretta sul valore aggiunto, va considerato che corretto termine di riferimento per la determinazione dell’imponibile sul quale calcolare la imposta è costituito dal controvalore, nominale, relativo ai biglietti di favore emessi in eccesso rispetto alla predetta quota esente del 5%. Non ha rilievo considerare che siffatto importo, proprio per la natura gratuita dei titoli di accesso in tal modo emessi, non ha costituito un reddito né tantomeno un’entrata per il soggetto debitore di imposta. È, infatti, evidente che in tale caso il legislatore ha inteso - anche al fine di prevenire la facile elusione della relativa imposizione tributaria, che potrebbe verificarsi laddove, attraverso il rilascio di ingenti quantità di biglietti di favore, fosse possibile abbattere sensibilmente il valore imponibile sottoporre a tassazione non l’entrata finanziaria conseguita fenomeno, peraltro, caratteristico delle ipotesi di imposizione fiscale diretta ma l’astratto valore della prestazione eseguita, a prescindere dal fatto che siffatto valore si sia o meno tramutato in una effettiva entrata finanziaria in ciò non entrando in contraddizione, peraltro, con la natura indiretta della imposta di cui si tratta . P.Q.M. Annulla la ordinanza impugnata con rinvio al Tribunale di Monza.