Emissione di fatture per operazioni inesistenti e truffa ai danni dello Stato tra concorso di norme e confisca

Il delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti si pone in rapporto di specialità rispetto a quello di truffa aggravata a norma dell’art. 640, comma 2, n. 1 , c.p., in quanto connotato da uno specifico artificio e da una condotta a forma vincolata.

Questo l’importante principio ribadito dalla Cassazione Penale, Seconda Sezione, con la pronuncia in commento. Il precedente a Sezioni Unite Alle origini della pronuncia in commento vi è stato un lungo confronto giurisprudenziale che trovò soluzione con la nota pronuncia n. 1235 del 19 gennaio 2011, con cui le Sezioni Unite statuirono che il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, nonché l’emissione di fatture per operazioni inesistenti art. 2 e 8 d.lgs. n. 74/2000 si pongono in rapporto di specialità rispetto al delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato art. 640, comma secondo, n. 1, c.p. , posto che qualsiasi condotta di frode al fisco – purché non ne derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale, a titolo meramente esemplificativo, l’ottenimento di pubbliche erogazioni – non può che esaurirsi all’interno del quadro sanzionatorio delineato dall’apposita normativa penale tributaria. Nell’ipotesi, quindi, in cui l'attività frodatoria sia diretta non solo a fini di evasione fiscale, ma anche a finalità ulteriori, non sussiste alcun problema di rapporto di specialità tra norme, perché una stessa condotta viene utilizzata per obiettivi diversi, violando differenti disposizioni di legge, e non si esaurisce nell'ambito del quadro sanzionatorio delineato dalle norme fiscali, con la conseguenza della concorrente punibilità di più finalità diverse compresenti nell'azione criminosa. Solo in tali ipotesi è, dunque, possibile il concorso fra il delitto di frode fiscale e quello di truffa ai danni dello Stato. Prescrizione e confisca complicano la soluzione. In un contesto giurisprudenziale consolidato, come quello delineatosi dopo la pronuncia a Sezioni Unite del 2011, la sentenza in commento potrebbe apparire priva di alcuna valenza, ma in realtà, nel caso di specie, la soluzione era complicata dalla intervenuta declaratoria di prescrizione di tutti i reati, avvenuta in sede di appello, che tuttavia aveva lasciato in vita la disposta confisca per equivalente di un significativo patrimonio immobiliare. Avverso la statuizione della Corte di appello di Bologna di assoluzione per prescrizione di tutti reati propone ricorso per cassazione il difensore dell’imputato dolendosi del fatto che la sentenza aveva lasciato in vita la disposta confisca, stante la ritenuta sussistenza della fattispecie di truffa aggravata ai danni dello Stato art. 640, comma 2, n. 1, c.p. , unica che ne legittimi la persistenza, essendo i fatti contestati antecedenti alla entrata in vigore dell’art. 1, comma 143, l. n. 244/2007. Evidenzia il ricorrente che l’esclusione da parte della Cassazione, nel caso in esame, del concorso fra i due delitti di cui agli artt. 8 d.lgs. n. 74/2000 e 640 comma 2, n. 1 c.p., ritenuto invece sussistente dai giudici di merito, a favore della sussistenza della sola fattispecie penale tributaria avrebbe pertanto comportato il venire meno della disposta confisca, per contro mantenuta dalla Corte bolognese. Il percorso degli Ermellini. La Cassazione, preliminarmente, evidenzia la sussistenza di un preciso interesse del ricorrente alla proposizione del ricorso, nonostante la pronuncia assolutoria per prescrizione, proprio in quanto l’eventuale riconoscimento della bontà della tesi dal medesimo sostenuta determinerebbe inevitabilmente il venir meno della confisca disposta sui beni. Compiuta tale verifica preliminare di ammissibilità, gli Ermellini non hanno difficoltà nel ripercorrere la giurisprudenza di legittimità e della Corte Costituzionale che ha, da tempo e nei termini sommariamente sopra esposti, chiarito i rapporti fra le fattispecie penali tributarie e quella di parte generale dell’articolo 640, comma 2, n. 1 c.p., sancendo la prevalenza della fattispecie contenuta nella legislazione speciale, anche quale ipotesi di reato più grave e dunque consumante rispetto alla norma di parte generale consumata . L’esito del percorso argomentativo pare necessitato hanno errato i giudici di merito nel ritenere configurabile il concorso fra le due fattispecie, dovendosi ritenere applicabile la sola norma speciale tributaria, per la quale tuttavia – stante la anteriorità delle condotte contestate alla l. n. 244/2007, che non opera retroattivamente – non può essere mantenuta la disposta confisca. L’impugnata sentenza viene dunque annullata proprio sul punto della dichiarata confisca di quanto in sequestro, di cui la Corte dispone, quindi, la doverosa restituzione agli aventi diritto.

Corte di Cassazione, sez. II Penale, sentenza 10 – 30 marzo 2016, n. 12872 Presidente Prestipino – Relatore Ariolli Ritenuto in fatto 1. Con sentenza del 15/10/2007 il Tribunale di Ferrara accertava la responsabilità di C.G. per i reati di cui agli artt. 5, 8 D.Lgs. n. 74/2000 e 640, comma 2, n. 1 cod. pen., condannandolo alla pena di anni cinque e mesi quattro di reclusione, con le pene accessorie di legge e ordinando, altresì, la confisca ai sensi dell’art. 640-quater e 322-bis cod. pen. di taluni beni immobili appartenenti all’imputato e di talune quote sociali. 2. Con sentenza dell’11/12/2014 la Corte di appello di Bologna dichiarava non doversi procedere nei confronti dell’imputato per essere i reati ascritti estinti per prescrizione, nulla disponendo in ordine alla sorte delle cose confiscate. 3. Ricorre per cassazione il difensore, nell’interesse dell’imputato, deducendo la violazione di cui all’art. 606, lett. b cod. proc. pen., stante l’erronea applicazione dell’art. 640, comma 1, n. 2 cod. pen. in concorso con fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale violazione dell’art. 15 cod. pen. Inapplicabilità degli artt. 640-quater e 322-ter cod. pen. eventuale inapplicabilità dell’art. 1, comma 143, I. n. 244/2007 in forza del divieto di retroattività violazione dell’art. 210 cod. pen. per mancata restituzione delle cose confiscate in relazione ad un reato estinto per prescrizione. In particolare, si censura la qualificazione giuridica del fatto operata dalla Corte territoriale che ha ritenuto ravvisabile nel comportamento dell’imputato, oltre il delitto di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74/2000, anche il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato, nonostante la condotta fraudolenta diretta all’evasione fiscale accentrasse in sé l’intero disvalore del fatto. Con la conseguenza che i beni confiscati vanno restituiti all’imputato, in forza del principio generale stabilito dall’art. 210 cod. pen., secondo cui l’estinzione del reato impedisce l’applicazione delle misure di sicurezza. Né il vincolo reale potrebbe neppure essere mantenuto in forza dell’art. 1, comma 143, L. n. 244/2007, trattandosi di disposizione entrata in vigore successivamente ai fatti del presente giudizio, risalenti all’anno 2002. Considerato in diritto 1. Preliminarmente va dato atto che sussiste l’interesse dell’imputato a ricorrere tenuto conto che l’interesse richiesto dall’art. 568, comma 4, cod. proc. pen., quale condizione di ammissibilità di qualsiasi impugnazione deve essere correlato agli effetti primari e diretti del provvedimento da impugnare e sussiste solo se il gravame sia idoneo a costituire, attraverso l’eliminazione di quel provvedimento, una situazione pratica più vantaggiosa per l’impugnante Sez. 2, sentenza n. 25715 del 28/5/2004, Rv. 229724 . Nel caso di specie tale situazione di vantaggio è ravvisabile per l’imputato, poiché dall’accoglimento del ricorso - con cui si è dedotta la violazione della norma sostanziale relativa alla corretta qualificazione giuridica del fatto conseguirebbe l’annullamento senza rinvio della decisione impugnata relativamente alla fattispecie di cui all’art. 640, comma 1, n. 1 cod. pen. e, quindi, il venir meno del titolo di reato in forza del quale è possibile mantenere la confisca dei beni sottratti all’imputato. 1.1. Il ricorso è fondato. Nella giurisprudenza di questa Corte è assolutamente prevalente la tesi secondo la quale il delitto di frode fiscale così come quello di emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, nella specifica ipotesi che qui rileva - si pone in rapporto di specialità rispetto a quello di truffa aggravata a norma dell’art. 640 c.p., comma 2, n. 1 , in quanto connotato da uno specifico artificio e da una condotta a forma vincolata. L’ulteriore elemento, costituito dall’evento di danno, non è sufficiente a porre le norme - quelle tributarie e quella comune in rapporto di specialità reciproca, perché il suo verificarsi è stato deliberatamente posto dal legislatore al di fuori della fattispecie oggettiva, rendendo così indifferente che esso si verifichi e postulandosi come necessaria soltanto la sussistenza del collegamento teleologico sotto il profilo intenzionale Cass., Sez. 2^, 11 gennaio 2007, n. 5656, Perrozzi Cass., Sez. 5^, 10 gennaio 2007, n. 7916, Cutillo Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2006, n. 3257, Barisano Cass., Sez. 3^, 25 ottobre 2005, n. 43308, Giacometti Cass., Sez. 2^, 12 maggio 2004, Pronti, n. 26344 Cass., Sez. 2 , 29 gennaio 2004, Greco, n. 7996 Cass., Sez. 2^, 17 novembre 2003, Vignali, n. 47701 . A fondamento di tale assunto, si è in particolare rilevato come la negazione della sussistenza di un rapporto di specialità tra la frode fiscale e la truffa ai danni dell’erario, si porrebbe in palese contrasto con la linea di politica criminale e con la stessa ratio che ha ispirato il legislatore nel dettare le linee portanti della innovativa riforma introdotta con il D.Lgs. n. 74 del 2000. Come ha infatti avuto modo di puntualizzare la stessa Corte costituzionale nella sentenza n. 49 del 2002, la opzione politico-criminale prescelta dal legislatore della riforma, nel quadro delle scelte discrezionali che gli competono, si è concentrata, fondamentalmente, nell’abbandono del modello del cosiddetto reato prodromico , caratteristico, invece, della precedente disciplina dettata dal D.L. n. 429 del 1982, convertito dalla L. n. 516 del 1982 calibrato sulla falsariga di una linea di intervento repressivo chiamato ad operare già sulla fase meramente preparatoria dell’evasione d’imposta , a favore del recupero alla fattispecie penale tributaria - ha sottolineato la Corte nella richiamata sentenza - del momento della offesa degli interessi dell’erario. Questa strategia - come si legge nella relazione ministeriale - ha portato a focalizzare la risposta punitiva sulla dichiarazione annuale, quale atto che realizza, dal lato del contribuente, il presupposto obiettivo e definitivo dell’evasione, negando rilevanza penale autonoma alle violazioni a monte della dichiarazione stessa. Tuttavia, ha ancora sottolineato la Corte, per ragioni essenzialmente riconducibili alla ritenuta necessità di reprimere il fenomeno delle cosiddette cartiere , il legislatore ha perpetuato, in via di eccezione, il vecchio modello punitivo in rapporto alla emissione di fatture per operazioni inesistenti, continuando a reprimere, con il più volte citato art. 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000, una condotta meramente preparatoria alla evasione. Peraltro - ha ancora soggiunto il Giudice delle leggi - proprio a sottolineare la eccezionalità di tale deviazione dalle linee guida della riforma, con l’art. 9 dello stesso decreto ha testualmente escluso la configurabilità del concorso dell’utilizzatore stesso nel fatto dell’emittente concorso altrimenti ravvisabile nella generalità dei casi, a fronte dell’accordo tra i due soggetti, normalmente sottostante all’emissione delle false fatture . Ma ha altresì escluso - e il dato assume non poco significato, agli effetti che qui rilevano che l’emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo, possa essere punibile a titolo di concorso nel reato di frode fiscale di cui all’art. 2 dello stesso decreto. In tale cornice, sarebbe dunque paradossale ipotizzare, in capo all’emittente la falsa documentazione, una responsabilità penale costruita facendo leva su di una fattispecie di genere truffa ai danni dell’erario , in presenza di una condotta fiscale che si esaurisce nella configurabilità della ipotesi speciale descritta dal richiamato art. 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000. Qualsiasi condotta di frode al fisco, se non intende realizzare obiettivi diversi, non può che esaurirsi all’interno del quadro sanzionatorio delineato dalla apposita normativa. Se, invece, l’attività di cartiera , oltre che consentire a terzi l’evasione del tributo o a permettere indebiti rimborsi è destinata a finalità ulteriori - tipica l’ipotesi della emissione di false fatture per consentire ad un operatore di ottenere indebitamente contributi, comunitari e non - è evidente che non potrà sussistere alcun problema di rapporto di specialità fra norme, venendo in discorso una condotta finalisticamente plurima e tale da ledere o esporre a pericolo beni fra loro differenti in tal senso Sez. U. sentenza n. 1235 del 28/10/2010, Rv. 248865 . D’altra parte - e per concludere sul punto - neppure può trascurarsi la circostanza che questa Corte, nell’affrontare il problema del concorso tra frode fiscale e truffa, ha di recente avuto modo di affermare che tra le due fattispecie, in parte coincidenti, non intercorrerebbe neppure il rapporto di cui all’art. 15 cod. pen., in quanto mancherebbe la identità naturalistica del fatto al quale le due norme si riferiscono, dal momento che l’una - la frode fiscale - richiede un artificio peculiare, e l’altra - la truffa - necessita, invece, per il suo perfezionamento, di elementi la induzione in errore ed il danno indifferenti per il reato tributario. Sicché, il rapporto tra le due norme sarebbe risolvibile in base al principio di consunzione, normativamente non previsto, ma ritenuto utilizzabile da varie sentenze di questa Corte. In base al criterio della consunzione - si è osservato - per aversi concorso apparente di reati, al di fuori della specialità, sarebbe sufficiente l’unità normativa del fatto, desumibile dalla omogeneità tra i fini dei due precetti, che giustifica un trattamento sanzionatorio unitario l’operazione comporta un giudizio di valore, nel senso che una condotta resta assorbita nella previsione dell’altra per la quale è comminata una pena più grave . Nella specie, dunque, l’applicazione di quel criterio sarebbe possibile, in quanto il reato previsto dall’art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000, norma consumante è sanzionato più severamente di quello di cui all’art. 640, comma 2, cod. pen. norma consumata l’apprezzamento negativo della condotta è tutto ricompreso nella prima norma che prevede il reato più grave per cui il configurare anche la previsione meno grave, che di per sé integra una diversa fattispecie, comporterebbe un ingiusto moltiplicarsi di sanzioni penali Cass., Sez. 3^, 10 luglio 2007, Colombari, n. 37409 . 1.2. Per effetto dell’indicata violazione, la sentenza impugnata va, quindi, annullata limitatamente alla ritenuta configurabilità del concorso di reati e, nella specie, del delitto di truffa aggravata, in quanto assorbito nei reati di natura fiscale. Tenuto conto che la sopravvivenza del provvedimento di confisca disposto dal giudice di primo grado postula la necessaria esistenza del delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato e considerato che il vincolo reale non può mantenersi in forza dell’art. 1, comma 143, della L. n. 244/2007 in quanto disposizione di natura sanzionatoria e successiva ai fatti del presente procedimento e, dunque, non retroattiva in forza dell’art. 25, comma 2, Cost., in tal senso vedi Sez. U, sentenza n. 18374 del 31/1/2013 Rv. 255037 , deve disporsi, in conseguenza dell’annullamento senza rinvio e ai sensi dell’art. 620 lett. f cod. proc. pen., la revoca del provvedimento di confisca e la restituzione di quanto in sequestro agli aventi diritto. P.Q.M. Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente ai reati di truffa aggravati contestati in quanto assorbiti nei reati fiscali e, per l’effetto, revoca la confisca di quanto in sequestro e ne dispone la restituzione agli aventi diritto.