Importazioni da San Marino: non versare l’IVA non integra contrabbando

Nel caso di importazione di merce da San Marino all'Italia, il reato di contrabbando per omesso versamento dell’IVA, di cui all'art. 70 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 292 D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, non è configurabile in quanto, a seguito dell'Accordo di cooperazione e di unione doganale tra la Comunità economica europea e la Repubblica sammarinese in vigore dal 28 marzo 2002, gli scambi doganali con l'Italia sono effettuati in esenzione da tutti i dazi all'importazione ed all'esportazione.

Questo il principio affermato dalla Sezione III Penale della Cassazione nella sentenza n. 33161 del 31 luglio. Il caso. Un velivolo immatricolato nella Repubblica di San Marino viene rinvenuto nella disponibilità di un cittadino italiano ed in territorio nazionale, dopo il decorso del termine di sei mesi fissato dalla legge al fine della eventuale permanenza in importazione temporanea di beni esteri. Il velivolo viene, pertanto, sottoposto a sequestro probatorio in quanto ritenuto oggetto di importazione illecita sin dall’origine per sottrazione alle imposte doganali. Il Tribunale del Riesame conferma il decreto di sequestro evidenziando che la fattispecie integrava il fumus commissi delicti del reato di contrabbando di cui all’art. 292, DPR 43/1973 in relazione all’art. 70, DPR 26 ottobre 1972 n. 633, cioè in termini di evasione di IVA alla importazione. Avverso il provvedimento del Tribunale propone ricorso per cassazione il soggetto nella cui disponibilità era stato rinvenuto il velivolo sottoposto a sequestro probatorio evidenziando, in primis , l’insussistenza della fattispecie delittuosa ipotizzata, in quanto, in virtù dell’accordo stipulato nel 2002, gli scambi fra CE e San Marino sono esenti da dazi doganali e il mancato versamento dell’IVA può, dunque ed al limite, integrare violazione della normativa sull’IVA intracomunitaria. Omesso pagamento IVA all’importazione violazione doganale La questione in diritto sulla quale si fonda la soluzione del caso disaminato risiede essenzialmente nel fornire un corretto inquadramento giuridico e sanzionatorio al mancata pagamento dell’IVA in importazione dalla Repubblica di San Marino. Infatti, secondo l’impostazione fatta propria dalla Procura della Repubblica e dal GIP di Siena e poi anche dal tribunale del Riesame, la sottrazione dell’IVA all’importazione costituisce sottrazione di materia imponibile ad un diritto doganale di confine e, come tale, trova sanzione penale nel dettato di cui all’art. 292, DPR 43/1973 che sanziona il contrabbando e cioè chi sottrae merci al pagamento di diritti di confine dovuti”. E’ evidente che se l’IVA all’importazione viene qualificata come un diritto di confine, il suo omesso pagamento deve trovare sanzione proprio nella fattispecie incriminatrice di cui all’art. 292, DPR 47/1973. Ed ancora se l'IVA dovuta all'importazione costituisce uno dei diritti di confine, essa inerisce non alla persona dell'importatore, ma al bene importato, con la conseguenza che il reato di evasione dell'IVA all'importazione, previsto dagli artt. 67 e 70, DPR 26 ottobre 1972, n. 633, è configurabile non soltanto a carico dei soggetti che hanno importato la merce assoggettata al tributo, ma anche a carico di chi la detiene dopo l'importazione irregolare. Detta impostazione ha trovato, invero, riconoscimento oltre che nella giurisprudenza di merito, anche in diverse, seppur minoritarie, pronunce della Suprema Corte Cass. n. 42161/2010 . A fondamento di tale orientamento si evidenzia il dato letterale di cui all’art. 70, DPR 633/1972, in tema di applicazione IVA, secondo cui Si applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confini . ovvero mero omesso pagamento di un tributo interno Secondo altra e contraria impostazione l’IVA all’importazione costituisce, invece, un mero tributo interno, che si applica al pari della normale IVA gravante sugli scambi nazionali, e non, dunque, un diritto di confine, con conseguente inapplicabilità della fattispecie di cui all’art. 292, DPR 43/1973 che punisce il solo omesso versamento di detti diritti di confine”. Tale interpretazione, fatta propria dalla prevalente giurisprudenza di legittimità, ha trovato ormai costante riconoscimento nelle più recenti pronunce della Suprema Corte Cass. n. 1172/2013 Cass. n. 2353/2013 , che si sono trovate ad occuparsi della specifica questione della importazione di merci dalla Repubblica di San Marino e omesso pagamento dell’IVA conseguente. A sostegno di tale impostazione si evidenzia che, in virtù dell’Accordo di cooperazione e di unione doganale tra la Comunità Europea e la Repubblica di San Marino in vigore dal 28 marzo 2002, tutti gli scambi doganali fra detta Repubblica e l’Italia sono effettuati in esenzione di ogni dazio all’importazione ed esportazione. Non essendo, dunque, esistente alcun dazio o contributo di confine, l’IVA dovuta alla importazione da San Marino è mero tributo interno dello Stato Italiano e non imposizione doganale. . compatibile con la neutralità fiscale comunitaria. In realtà l’argomento appena menzionato potrebbe apparire decisivo qualora si ritenesse che l’IVA all’importazione da San Marino, avendo appunta natura di dazio doganale, sia in conflitto con l’ordinamento comunitario ed il principio della neutralità fiscale. In realtà, la questione della compatibilità dell’IVA all’importazione, richiesta dallo Stato Italiano, è già stata affrontata e risolta in sede comunitaria dalla Corte di Giustizia Sent. 25 Febbraio 1988, Drexi, C-299/86 , affermando esplicitamente che detta imposta ha natura di tributo interno compatibile con la neutralità fiscale a condizione che a la merce importata non sia soggetta a doppia imposizione b l’infrazione relativa all’IVA all’importazione non sia sanzionata più severamente rispetto a quella per l’IVA operante sugli scambi interni. La decisione degli Ermellini. Alla luce delle suestese argomentazioni è agevole per la Suprema Corte l’adesione alla più recente e peraltro maggioritaria impostazione giurisprudenziale, che, come appena evidenziato, riconosce all’IVA all’importazione, richiesta dallo Stato Italiano, natura di tributo interno con conseguente inapplicabilità della violazione contenuta nel T.U.L.D e nel dettaglio nell’art. 292, DPR 43/1973, chiarendo che il rinvio a detto apparato normativo operato dall’art. 70, DPR 633/1972 è un rinvio solo quaod poenam. Ampie e rassicuranti sul punto le argomentazioni della Suprema Corte che, peraltro, non si esime dal richiamare significativi e specifici precedenti in relazione ad ipotesi di importazione di merci dalla Confederazione Elvetica, anche nei confronti della quale, come noto, in virtù di Accordo stipulato il 19 dicembre 1992 tra la CEE e la Svizzera, sono stati aboliti i dazi doganali in senso proprio e le tasse ad effetto equivalente. L’impugnazione viene pertanto accolta dalla Suprema Corte con conseguente annullamento con rinvio ad altra sezione del medesimo Tribunale per nuovo esame.

Corte di Cassazione, sez. III Penale, sentenza 26 febbraio - 31 luglio 2013, numero 33161 Presidente Mannino – Relatore Franco Svolgimento del processo Con decreto del 30.9.2011 il PM di Siena dispose il sequestro probatorio di un velivolo immatricolato nello Stato di San Marino di cui risultava proprietario P.F. ma ritenuto nella disponibilità di B.S. , in riferimento al reato di cui all'articolo 292 del d.p.R. 23 gennaio 1973, numero 43, in relazione all'articolo 70 del d.p.R. 26 ottobre 1972, numero 633, ossia per il reato di contrabbando sotto forma di evasione all'IVA all'importazione. Il tribunale del riesame di Siena, con l'ordinanza in epigrafe, respinse la richiesta di riesame, osservando, tra l'altro, che il sequestro doveva essere mantenuto in funzione dello accertamento del fatto e della confisca obbligatoria ex articolo 301 del d.p.R. 23 gennaio 1973, numero 43. Ritenne poi che il velivolo si trovava nella disponibilità effettiva di cittadini italiani dopo che era trascorso il termine di sei mesi fissato dalla legge ai fini della eventuale permanenza in importazione temporanea di beni esteri sul territorio nazionale, essendo stato oggetto di una importazione illecita sin dall'origine per sottrazione alle imposte doganali di confine. B.S. , a mezzo dell'avv. Valeria Conconi, propone ricorso per cassazione deducendo 1 violazione di legge. Osserva che il reato in questione non gli è stato contestato e non può essergli contestato in futuro. L'aeromobile è di fabbricazione tedesca, acquistato da una società italiana, che poi lo ha ceduto ad una società sanmarinese che, in virtù degli accordi doganali, è esentata da dazi per gli scambi fra CE e San Marino. È quindi impossibile configurare il reato di contrabbando, potendosi al più trattare di una violazione della normativa sull'IVA intracomunitaria. 2 mancanza, contraddittorietà o manifesta illogicità della motivazione. Lamenta che l'ordinanza impugnata lo ritiene comproprietario dell'aeromobile, mentre egli non è stato mai indagato ed anzi è stato sentito come teste, senza le garanzia difensive. Lamenta poi che manca la motivazione sulla necessità del mantenimento del sequestro nonché sulla ritenuta simulazione del contratto di acquisto da parte sua. Motivi della decisione Preliminarmente deve osservarsi che il tribunale del riesame ha affermato che il sequestro andava mantenuto anche ai fini della confisca obbligatoria. L'affermazione è però erronea, in quanto il sequestro preordinato alla confisca va adottato dal Gip nelle forme del sequestro preventivo, e non già dal PM nelle forme del sequestro probatorio. Nel merito, il primo motivo del ricorso è fondato. Come giustamente ricorda il ricorrente, questa Corte, in relazione ad una ordinanza analoga parimenti emessa dal tribunale del riesame di Siena, ha affermato Sez. 3, 6.10.2011, numero 42073, Vigni, m. 251310 che non era configurabile il reato di contrabbando, in quanto in virtù dello articolo 6 dello Accordo di cooperazione e di unione doganale tra la Comunità economica Europea e la Repubblica di San Marino stipulato il 16 dicembre 1991 ed in vigore dal 28 marzo 2002 , gli scambi doganali con l’Italia vengono effettuati in esenzione da tutti i dazi all'importazione ed alla esportazione ”. In quella occasione questa Corte osservò che agli indagati era stato contestato - così come è avvenuto anche nel caso di specie - il delitto previsto dall'articolo 70 del d.P.R. numero 633 del 1972, cioè, sottrazione di Iva alla importazione mentre il riferimento all'articolo 292 del d.P.R. numero 43 del 1973, segnalava che la normativa doganale disciplina il momento generatore della obbligazione IVA e che il trattamento sanzionatorio è omogeneo a quello della sottrazione ai diritti doganali. Questa sentenza rilevò poi che il tribunale aveva svolto la sua motivazione come se avesse come referente un fatto di contrabbando, in tale modo, argomentando su di un reato che non era stato contestato e che non poteva essere contestato invero, in virtù dello articolo 6 dello Accordo di cooperazione e di unione doganale tra la Comunità economica Europea e la Repubblica di San Marino stipulato il 16 dicembre 1991 ed in vigore dal 28 marzo 2002 , gli scambi doganali con l'Italia vengono effettuati in esenzione da tutti i dazi all'importazione ed alla esportazione”. Sulla questione di diritto, successivamente, in un caso di sequestro preventivo disposto dal GIP del Tribunale di Rimini di una imbarcazione da diporto immatricolata presso il registro delle imbarcazioni della Repubblica di San Marino, in relazione al reato di cui agli artt. 292, 295, u. co., dPR 43/1973, e articolo 70 dPR 633/1972, la sentenza Sez. 3, 12.7.2012, numero 34256, Isoldi, m. 243661, ha riaffermato il principio che A seguito della stipulazione dell'Accordo tra la Comunità Europea e la Repubblica di San Marino del 16 dicembre 1991, gli scambi con l'Italia vengono effettuati in esenzione da tutti i dazi all'importazione e all'esportazione, Con la conseguenza che non può configurarsi il reato di contrabbando doganale artt. 292, 293 e 295 d.P.R. 23 gennaio 1973, numero 43 , mentre è configurarle il reato di evasione dell'I.V.A. all'importazione artt. 70 del d.P.R. 26 ottobre 1972, numero 633 , che, per la sua natura di tributo interno, non rientra tra i diritti di confine Fattispecie in tema di sequestro di un'imbarcazione da diporto immatricolata presso il registro nautico della Repubblica di San Marino di cui era stata ipotizzata la simulazione della locazione e la dissimulazione del trasferimento della proprietà ”. Nella motivazione questa sentenza ha rilevato che Secondo il Codice Doganale Comunitario, istituito dal Regolamento CEE numero 2913 del 12.10.1992, i seguenti territori, situati fuori dal territorio degli Stati Membri, sono considerati parte del territorio doganale della Comunità, in ragione delle convenzioni e dei trattati che sono ad essi applicabili c Italia il territorio della Repubblica di San Marino quale è definito nella convenzione conclusa il 31 marzo 1939 Legge numero 1220 del 6.6,1939 - articolo 3 comma 2 lett. c. L'accordo di Cooperazione ed Unione Doganale tra la Comunità Economica Europea è la Repubblica di San Marino firmato il 16.12.1991 ed in vigore dall'1.4.2002 prevede che San Marino sia inserito nel territorio doganale della Comunità Europea ed istituisce formalmente un'unione doganale tra la Comunità Europea e la Repubblica di San Marino per quanto riguarda i prodotti di cui ai capitoli da 1 a 97 della tariffa doganale comune articolo 2 e gli scambi commerciali tra la Comunità e la Repubblica di San Marino vengono effettuati in esenzione da tutti i dazi all'importazione e all'esportazione, comprese le tasse di effetto equivalente articolo 6 comma 1 . Né può ritenersi che vi sia stata una sorta di abrogazione dell'Accordo per effetto del Reg.CE numero 82/1997, dal momento che, al contrario, detto Regolamento fa salvo l'Accordo di Cooperazione e di Unione Doganale tra la Comunità Economica Europea e la Repubblica di San Marino e si limita ad affermare che il territorio di San Marino non possa, stante la stipula di una convenzione bilaterale, essere considerato territorio doganale della Comunità, ma parte dell'area di libero commercio venutasi a creare a seguito dell'istituzione dell'Unione doganale tra la Repubblica di San Marino e la Comunità Europea”. La medesima sentenza ha poi affermato che L'IVA all'importazione non può, però farsi rientrare tra i diritti di confine. La giurisprudenza più datata di questa Corte riteneva che nella contestazione del reato di cui agli artt. 292, 293 e 295 DPR 43/1973 ben potesse ricomprendersi l'IVA all'importazione che è uno dei diritti di confine, avendo natura di imposta di consumo a favore dello Stato, la cui imposizione e riscossione spetta esclusivamente alla dogana in occasione della relativa operazione di imputazione. La sottrazione dell'IVA all'importazione è, quindi, sottrazione ad un diritto doganale di confine, sanzionata esclusivamente dalla legge doganale come reato di contrabbando cfr.Cass.penumero Sez. 3 numero 1298 dell'8.7.1992 . Tale impostazione è stata da tempo superata perché in contrasto con lo stesso dato normativo che rimanda alle disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine soltanto quoad poenam l'articolo 70 DPR 26-10.1972 prevede, infatti, che si applicano, per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine . Si è infatti costantemente affermato che l'imposta sul valore aggiunto ha natura di tributo interno che è, comunque, dovuta anche bell'ipotesi di abolizione dei dazi doganali. La questione è stata più volte esaminata in relazione alle merci importate dalla Confederazione Elvetica a seguito dall'Accordo 19.12.1992 tra la CEE e la Svizzera con cui sono stati aboliti i dazi doganali in senso proprio e le tasse ad effetto equivalente cfr. ex multis Cass.penumero , sez. 3, numero 17432 del 22.3.2005 . Nella motivazione di tale sentenza si afferma Il tribunale del riesame ha escluso la configurabilità del reato di cui all'articolo 70 del D.P.R. numero 633 del 1972 interpretando erroneamente, sia l'accordo del 19 dicembre 1992, stipulato tra la CEE e la confederazione Elvetica, che la sentenza di questa sezione numero 10677 del 2004. Invero l'accordo anzidetto, il quale in base all'articolo 228 del Trattato CEE è vincolante sia per le istituzioni comunitarie che per gli Stati membri, prevede il divieto e la soppressione graduale ma ormai compiuta dei dazi doganali all'importazione e delle tasse ad effetto equivalente artt. 3 e 6 , ma non dell'IVA all'importazione, trattandosi d'imposta il cui presupposto economico e finanziario è del tutto diverso da quello dei dazi doganali e non costituisce duplicazione di questi pur essendo per motivi di opportunità e di politica fiscale accomunata agli stessi nel sistema di riscossione e nel regime sanzionatorio. La Corte di Giustizia dell'Unione Europea, con sentenza del 25 febbraio del 1988, causa numero 299 del 1986, ha statuito che l'IVA all'importazione costituisce un tributo interno e non una tassa ad effetto equivalente al dazio doganale. Di conseguenza tale tributo è compatibile con il principio di neutralità dell'imposta sancito con l'articolo 95 del Trattato istitutivo della Comunità Europea, il cui scopo è quello di garantire la libera circolazione delle merci nell'ambito comunitario, con l'eliminazione di tributi interni aventi effetti discriminatori tra merci nazionali e merci comunitarie importate, ad una duplice condizione a che la merce importata non sia soggetta a doppia imposizione nel Paese d'esportazione ed in quella d'importazione b che l'infrazione relativa all'IVA all'importazione non sia sanzionata più severamente di quella relativa agli scambi interni. Questa Corte, con riferimento all'Accordo con la Confederazione Elvetica cfr. Cass. sez. 3, 13 aprile 1994 Antoci numero 6049 del 1998, Rossini, numero 22555 del 2002 , ha già evidenziato una sostanziale identità di ratio tra gli artt. 3 e 6, che sopprimono i dazi doganali all'importazione e le tasse ad effetto equivalente, e l'articolo 95 del Trattato, giacché entrambe le composite disposizioni normative sono l'espressione dello stesso principio di libera circolazione delle merci ed ha sottolineato che, mentre l'articolo 95 del Trattato vieta agli Stati membri di applicare direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati imposte interne di qualsiasi natura superiori a quelle applicate sui prodotti nazionali similari, l'articolo 4 dell'Accordo con la Confederazione Elvetica stabilisce che le disposizioni relative alla graduale soppressione dei dazi doganali all'importazione sono applicabili anche ai dazi doganali a carattere fiscale e aggiunge che le parti contraenti possono sostituire con una tassa interna un dazio doganale a carattere fiscale o l'elemento fiscale di un dazio doganale . In sostanza l'Accordo, da un lato, estende la soppressione dei dazi doganali anche a quelli di carattere fiscale, dall'altro, allo Stato che abbia soppresso un dazio fiscale concede la facoltà di sostituire il dazio soppresso con una tassa interna. In base all'Accordo anzidetto l'introduzione clandestina di merce dal territorio elvetico non integra il reato di contrabbando, ma può configurare quello di cui all'articolo 70 D.P.R. numero 633 del 1972 a condizione però che la merce introdotta non sia soggetta a doppia imposizione e cioè non sconti in Italia un'imposta già pagata all'esportazione. La doppia imposizione, infatti, introducendo un trattamento discriminatorio tra merci nazionali e merci importate, violerebbe il principio di neutralità commerciale dell'imposta voluto dall'articolo 4 dell'Accordo e perciò sarebbe inapplicabile per contrasto con l'Accordo stesso, il quale come già detto, a norma dell'articolo 228 del Trattato, è vincolante, non solo per le istituzioni Comunitarie, ma anche per gli Stati membri. La prova di avere assolto il tributo in Svizzera deve essere fornita dall'importatore. La sentenza di questa stessa sezione numero 10677 del 2004 non ha contrastato l'orientamento consolidato dianzi esposto, ma ha escluso la configurabilità del reato di cui all'articolo 70 perché si è ritenuta provata in quella fattispecie la doppia imposizione. Anzi l'orientamento tradizionale è stato recentemente ribadito anche dalla seconda sezione di questa corte con la decisione numero 43473 del 2004 conforme Cass. sez. 3 numero 36198 del 4.7.2007 che sottolinea come, trattandosi di tributo interno è escluso il contrasto del regime dell'IVA all'importazione e le relative sanzioni con l'articolo 95 del Trattato CE in materia di libera circolazione ”. Questi principi sono stati in seguito ribaditi anche da Sez. 3, numero 20.10.2011, numero 8943 del 2012, De Angelis Sez. 3, 27.11.2012, numero 3084 del 2013, Hypo Alpe Adria Bank. Nella specie, il tribunale del riesame non ha tenuto conto dei suddetti principi di diritto e quindi non ha esaminato la sussistenza nel caso concreto dei presupposti per l'applicazione dell'Iva all'importazione. Del resto non ha nemmeno esaminato la confiscabilità del velivolo ai sensi dell'articolo 301 d.p.R. 23 gennaio 1973, numero 43, a parte il rilievo già svolto sulla illegittimità di un sequestro finalizzato alla futura confisca non disposto dal Gip nelle forme del sequestro preventivo. Gli altri motivi restano assorbiti, anche se non preclusi. L'ordinanza impugnata va dunque annullata con rinvio al tribunale di Siena per nuovo esame. P.Q.M. La Corte Suprema di Cassazione annulla l'ordinanza impugnata con rinvio al tribunale di Siena per nuovo esame.